Offenlegung von Jahresrechnungen: Schluss mit Halbwahrheiten.

Im neuen Schweizer Rechnungslegungsrecht gibt es zum Thema der Buchführung und Rechnungslegung neue Bestimmungen, welche die Verantwortung von Personen erhöht, die mit der Erstellung der Jahresrechnung betrauten sind. Vor allem oberste Leitungsorgane von Gesellschaften sind gefordert.

Gerade der neuen Offenlegungspflicht im Anhang zur Jahresrechnung betreffend den «Ereignissen nach dem Bilanzstichtag» muss seitens des obersten Leitungsorgans vermehrt Beachtung geschenkt werden. Eine frühzeitige Erstellung der Jahresrechnung kann das Risiko von falschen bzw. fehlenden Angaben reduzieren. Mit Blick auf die persönliche Verantwortlichkeit der Organe einer Gesellschaft sowie der mit der Buchführung betrauten (internen oder externen) Personen gilt es zudem zu beachten, dass der Jahresrechnung Urkundenqualität zukommt. Unvollständige oder falsche Angaben in der Jahresrechnung können somit zu strafrechtlichen Konsequenzen sowohl nach gemeinrechtlichen (Strafgesetzbuch) also auch nach abgaberechtlichen (primär Steuergesetze) Strafbestimmungen führen. Dabei ist grundsätzlich von einer kumulativen Anwendung der Strafnormen auszugehen, was zu empfindlichen Freiheits- und Geldstrafen führen kann. 

Auch ein Dritter, zu dem die mit der Buchführung betraute Person oder Gesellschaft in keiner direkten Rechtsbeziehung steht, kann durch eine fehlerhafte Buchhaltung zu Schaden kommen. Dabei ist aufgrund der in der Praxis noch seltenen (subsidiären) Vertrauenshaftung eine Haftung der (internen oder externen) Buchhaltungsstelle einer Unternehmung denkbar, sollte der Dritte auf die (letztlich fehlerhaften) Angaben der Buchhaltungsstelle und/ oder der von ihr erstellten Buchhaltung vertraut haben und in seinem berechtigten Vertrauen enttäuscht und dadurch geschädigt worden sein. 

Buchführung und Rechnungslegung 

Die Buchführung bildet die Grundlage der Rechnungslegung (Art. 957a Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts, nachfolgend: OR). Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind. Die Buchführung mündet in die Rechnungslegung (Jahresrechnung). Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil hierüber bilden können. Hier gilt es zu beachten, dass im alten Recht der Zweck der Rechnungslegung weniger streng formuliert war. Die Rechnungslegung musste dem Leser der Jahresrechnung nur eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage erlauben. Altes Recht Art. 959 OR: «Betriebsrechnung und Jahresbilanz […] aufzustellen, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäftes erhalten» 

Ein zuverlässiges Urteil bilden 

Neues Recht Art 958 Abs.1 OR: «Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.» Es stellt sich die Frage, nach welchen Grundsätzen müssen die Bücher geführt und die Rechnungslegung erstellt werden, damit eine zuverlässige Beurteilung möglich wird. 

Die Bücher der Gesellschaft müssen ordnungsgemäss geführt werden. Was früher in Theoriebüchern gelehrt oder in der Rechtsprechung zum Thema Ordnungsmässigkeit entwickelt wurde, ist im neuen Rechnungslegungsrecht nun auf Stufe Gesetz definiert:

• Die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle
• und Sachverhalte
• Der Belegnachweis für einzelne Buchungsvorgänge 
• Die Klarheit
• Die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens
• Die Nachprüfbarkeit

Somit können neu Sorgfaltspflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Buchführung auch als Gesetzesverstösse geahndet werden. Auch die Erstellung der Rechnungslegung muss ordnungsgemäss erfolgen. Diese sind wie schon im alten Recht auf Stufe Gesetz definiert.

• Sie muss klar und verständlich sein.
• Sie muss vollständig sein.
• Sie muss verlässlich sein.
• Sie muss das Wesentliche enthalten.
• Sie muss vorsichtig sein.
• Es sind bei der Darstellung und der Bewertung stets die gleichen Massstäbe zu verwenden.
• Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag dürfen nicht miteinander verrechnet werden.

Man kann sich fragen, weshalb der Gesetzgeber sich die Mühe gemacht hat, Grundsätze der Buchführung und Rechnungslegung im Gesetz festzuhalten und die Zuverlässigkeit der wirtschaftlichen Lage einer Gesellschaft als Qualitätsmassstab für die Buchführung und Rechnungslegung strenger formuliert. Die Jahresrechnung dient in aller Regel nicht nur dem obersten Leitungsorgan zur Feststellung der Vermögenssituation und Periodenergebnisses, sondern dient als gesetzliche Urkunde auch für weitere Interessensgruppen.

So dient die Jahresrechnung auch Grundlage für:

• Steuerbehörden zur Feststellung der Steuerfaktoren
• Sozialversicherungsbehörden zur Feststellung von Sozialabgaben
• Fremdkapitalgeber zur Feststellung der Bonität
• Aktionären zur Feststellung von Dividenden und Aktienbewertungen
• Minderheitsaktionären zur Ausübung von Aktionärsrechten
• Erben zur Berechnung von Erbschaftsanteilen
• Kaufinteressenten als Entscheidungsgrundlage
• Öffentlichkeit als Ausweis der Existenzberechtigung (siehe Bestimmungen zur Überschuldung – OR 725)

Es liegt auf der Hand, dass eine nicht ordnungsgemäss geführte Buchführung und Rechnungslegung zur Schädigung und in der Folge zu Verantwortlichkeitsklagen seitens diverser Anspruchsberechtigter führen kann (Art. 754 ff OR). 

Auch der Anhang ist wichtig 

Ein wesentliches Element der Jahresrechnung ist der Anhang zur Jahresrechnung. Die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben zum Anhang werden in der Praxis oftmals vernachlässig, dabei sind diese ein integraler Bestandteil der Jahresrechnung und notwendig, wenn es um die Darstellung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft geht. Die Vorschriften der Ordnungsmässigkeit gelten auch für die Erstellung der Anhangsangaben. 

Mit den neuen Vorschriften zum Rechnungslegungsrecht hat die Bedeutung des Anhanges nochmals zugenommen. Dabei sticht vor allem eine Position in den Anhangsangaben in den Vordergrund. Es sind dies die «Ereignisse nach dem Bilanzstichtag». 

Mit dem Bilanzstichtag ist das Abschlussdatum der Jahresrechnung gemeint. Meistens wird das Jahresende als Abschlussdatum definiert. Es sind jedoch in der Praxis auch andere Abschlussdaten anzutreffen. Mit den Ereignissen nach dem Bilanzstichtag sind jene wirtschaftlichen Tatbestände zu verstehen, welche zwischen dem Abschlussdatum und dem Datum der Bilanzerstellung vorfallen und die einen wesentlichen Einfluss auf die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft durch den Bilanzleser haben. 

Mit der zuverlässigen Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft anhand der Jahresrechnung ist nicht nur gemeint, wie sich die wirtschaftliche Lage am Bilanzstichtag (z.B. 31.12.) präsentiert, sondern wie sich die wirtschaftliche Lage zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung darstellt, welche in der Regel erst einige Monate nach dem Bilanzstichtag vorgenommen wird. Es ist zwar nicht eine Zwischenbilanz per Bilanzerstellungsdatum zu erstellen, aber wesentliche wirtschaftliche Tatbestände sind im Anhang zu erwähnen, sollten sich durch diese Tatbestände die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage per Bilanzstichtag wesentlich verändert haben.

Wesentliche Ereignisse erfassen

Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sind zum Beispiel:

• Wegfall eines Hauptkunden, wodurch z.B. eine mit Blick auf diesen Kunden getätigte Investition über ihre Werthaltigkeit zu überdenken ist (diese wäre womöglich zu Liquidationswerten einzusetzen oder ganz abzuschreiben)
• Veränderung gesetzlicher Rahmenbedingungen, die dazu führen, dass ein Produkt nicht mehr veräussert resp. ein bisheriger Umsatz von einer gewissen Relevanz nicht mehr realisiert werden kann und Investitionen in diesem Zusammenhang neu zu bewerten sind.
• Kündigung eines wesentlichen Kredits: Das kann im Extremfall dazu führen, dass eine Gesellschaft mangels Refinanzierung in Liquiditätsprobleme und gar in eine Liquidation gerät.

Es liegt auf der Hand, dass je später die Jahresrechnung erstellt wird, d.h. je grösser der zeitliche Abstand zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellung wird, desto mehr die Anhangsangaben zu den «Ereignisse nach dem Bilanzstichtag» ein erhöhte Bedeutung zukommt. 

Es wäre ein grosser Irrtum anzunehmen, dass die Jahresrechnung einzig und allein die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft per Bilanzstichtag darzustellen hat. Mit der neuen gesetzlich vorgeschriebenen Anhangsangabe «Ereignis nach dem Bilanzstichtag» hat sich die Offenlegungspflicht für Gesellschaften, welche einen Anhang zu erstellen haben, massiv verschärft. 

Inwiefern die Vernachlässigung dieser neuen Offenlegungspflicht zu vermehrten Auseinandersetzungen führt, bleibt abzuwarten. Es hängt wohl davon ab, wie extensiv die Gerichte den Wortlaut dieser Anhangsangabe auslegen. Wenn man sich die Beispiele von möglichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag vor Augen führt (siehe oben), dürften zumindest die Hürden der Beweisführung für zukünftige Kläger nicht allzu hoch liegen. Oder mit anderen Worten: Das Einfallstor für Verantwortlichkeitsklagen (aufgrund eines relevanten Fehlers in der Jahresrechnung) wird durch die Verschärfung der Rechnungslegungsvorschriften grösser. Hierbei darf wiederum nicht verkannt werden, dass die Beweislast des Klägers nicht nur die Verletzung einer Rechnungslegungsvorschrift und Schaden, sondern insbesondere die schadensverursachende Wirkung dieses Fehlers zu beweisen hat (sog. Kausalität), was in solchen Fällen die eigentliche Herausforderung eines Geschädigten im Zusammenhang mit seiner Schadloshaltung sein wird.

Exkurs: Jahresabschluss als Urkunde und die rechtlichen Konsequenzen daraus

Von einer Urkunde im rechtlichen Sinne spricht man dann, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Menschliche Gedankenäusserung
• Beweistauglichkeit dieses Gegenstandes in Bezug auf die dort verankerte Gedankenäusserung und
• Erkennbarkeit des Ausstellers

Das Strafgesetzbuch definiert in Art. 110 Abs. 4 StGB die Urkundenqualität explizit. Danach sind Urkunden Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bild- und Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck dient. 

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes sind die kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen) kraft Gesetzes (Art. 957 1. OR) bestimmt und geeignet, Tatsachen von rechtlicher Bedeutung bzw. die in ihr enthaltenen Tatsachen zu beweisen. Daraus ergibt sich zweifelsfrei ihren Urkundencharakter. 

Die Jahresrechnung wird typischerweise für Gesellschafter, Gesellschaftsgläubiger, Geschäftspartner, Steuerbehörden etc. erstellt und verwendet, um dem Adressaten (Leser) der Jahresrechnung Informationen über die wirtschaftliche Situation (Substanz und Ertrag) der Gesellschaft zu geben. Aussteller der Jahresrechnung ist dabei immer das Unternehmen selbst (und unabhängig von seiner Rechtsform).

Wird nun diese Jahresrechnung «geschönt», indem die wirtschaftlichen Verhältnisse einer Gesellschaft durch falsche Buchungen und/oder falsche Buchungsbelege absichtlich abweichend von deren tatsächlichen Verhältnisse dargestellt werden, wird mit dieser Handlung zugleich der strafrechtliche Tatbestand der Falschbeurkundung erfüllt (Art. 251 Ziff. 1 StGB).

Zivil- und Strafrecht

Durch die Verletzung von Buchungsvorschriften und -grundsätzen wird also nicht nur geltendes Zivil- bzw. Handelsrecht verletzt, sondern es wird zugleich ein Straftatbestand erfüllt, der mit einer Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren geahndet wird. 

Die Falschbeurkundung wird in Fällen, in denen sich die Verletzung geltenden Rechts ausschliesslich auf den Bereich von öffentlichen Abgaben beschränkt, durch die Strafbestimmungen des Steuerrechts konsumiert, d.h. es bleibt bei einer Bestrafung wegen eines Abgabendelikts. 

Nimmt der Täter die Verwendung der inhaltlich unrichtigen Urkunde (also der «geschönten» Jahresrechnung) auch im nicht fiskalischen Bereich (z.B. gegenüber Gläubigern und Geschäftspartnern sowie gegenüber den Beteiligten) in Kauf (was regelmässig der Fall ist, mindestens aber Eventualvorsatz verlangt), kann eine kumulative Bestrafung (also wegen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug sowie eines gemeinstrafrechtlichen Delikts) erfolgen. 

Nebst der bereits erwähnten hohen maximalen Freiheitsstrafe bei Erfüllung des Straftatbestandes der Falschbeurkundung, drohen im Fall der Steuerdelikte Steuerbussen in der Höhe bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer – nebst der Nachbesteuerung (zuzüglich Verzugszinsen und Kosten). Es bleibt an dieser Stelle noch zu erwähnen, dass auch übrige Steuern (z.B. die Verrechnungssteuer) von einer verfälschten Bilanz betroffen und auch dort Straftatbestände erfüllt sein können, die zu erheblichen finanziellen Folgen führen (vgl. z.B. Art. 61 ff VStG). Das durch gedankenloses «Bilanzschönen» vermeintlich Gewonnene kann damit durchaus rasch in einem eigentlichen «Totalschaden» enden. 

Allerdings ist in der Praxis eine kumulative Bestrafung wegen Steuerbetrug (d.h. eine unrechtmässige Steuerkürzung unter Verwendung gefälschter oder verfälschter Urkunden) und Steuerhinterziehung, wie auch eine Bestrafung wegen Falschbeurkundung und einem Steuerdelikt eher die Ausnahme. Sowohl die Staatsanwaltschaft (die für die Ahndung von Steuerbetrug und der Urkundsdelikten zuständig ist) als auch die Steuerbehörden (die für die Ahndung der Steuerhinterziehung zuständig ist) scheuen «zuständigkeitsübergreifende» Strafverfahren.

Mildere Bestrafung

Der Grund dafür ist liegt einerseits in dem damit für die Strafverfolgungsbehörden verbundenen Aufwand (resp. den fehlenden personellen Ressourcen) und andererseits stellt man immer wieder fest, dass es den ordentlichen Strafverfolgungsbehörden schlicht am Verständnis für wirtschaftliche und steuerrechtliche Sachverhalte fehlt. Solche Dossiers werden darum gemieden. Das bringt es mit sich, dass in der Praxis das «Schönen» einer Bilanz durch vorsätzliche Falschverbuchung geschäftsrelevanter Sachverhalte in der Schweiz oft viel milder geahndet wird, als das Gesetz und Rechtsprechung (vgl. z.B. BGE 122 IV 25) vorschreiben. 

Das wiederum führt dazu, dass eine bewusste Falschverbuchung (also Falschbeurkundung) zum Zwecke der «Steueroptimierung» (also der rechtswidrigen Steuerkürzung) noch immer weit verbreitet ist, da die Täter nicht ohne Grund davon ausgehen, im schlimmsten Fall ein Nachsteuerverfahren und ggf. eine verkraftbare Steuerbusse zu riskieren – sofern denn die Falschverbuchung überhaupt entdeckt und als vorsätzliche Falschbeurkundung zum Zwecke der Steuerkürzung beurteilt wird. Das Urkundsdelikt wird in solchen Fällen ohnehin als durch das Steuerstrafrecht konsumiert betrachtet – was wie oben erwähnt – in all den Fällen nicht zutreffend ist, in denen der Täter in Kauf nimmt, dass seine «geschönte» Bilanz nicht nur gegenüber den Steuerbehörden Verwendung findet (was, wie erwähnt, in den meisten Fällen zutreffen dürfte). 

Sich aber auf dieses laxe Verhalten der Behörden zu verlassen, wäre risikoreich, denn bekanntlich braucht es oft nur eine höchstrichterliche Praxisänderung und schon weht ein anderer Wind.

Vertrauenshaftung

Soweit aber der Ersteller einer verfälschten Bilanz weiss, dass diese Bilanz auch einem Dritten als Beurteilungsgrundlage dient und er diesen über den Mangel der Bilanz nicht aufklärt, kann das im Schadensfall des Dritten im Rahmen des sogenannten Vertrauenshaftung zu einer Haftung des Erstellers (Schädigers) und Dritten (Geschädigten) für den vom Dritten erlittenen Schaden führen. 

Diese Vertrauenshaftung bedingt allerdings, dass zwischen Geschädigtem und Schädiger eine besondere Vertrauensbeziehung (also nicht in einer direkten Vertragsbeziehung) bestand und der Geschädigte ein schutzwürdiges Vertrauen in die Angaben des Schädigers haben durfte und dass dieses treuwidrig enttäuscht wurde und schliesslich zu einem Schaden geführt hat. Der Geschädigte muss nach Treu und Glauben auf die Erfüllung der vom Schädiger wider besseren Wissens geweckten Erwartungen vertrauen dürfen. 

Das Vertrauen erweckende Verhalten muss dem Schädiger bewusst sein. Wenn also der Treuhänder als Buchhaltungsstelle einer Unternehmung dieser durch eine vorsätzlich «geschönte» Buchführung zu einer Kreditvergabe verhilft, die am Ende bei der Bank in einem Schaden endet, dürfte sich die Haftung der Buchhaltungsstelle auch nach diesem (zivilrechtlichen) Institut der Vertrauenshaftung stellen, selbst wenn zwischen der Bank und dem Treuhänder keine vertragliche Beziehung bestand.